Аудиторські висновки та їх види

План

Вступ

1. Аудиторські висновки та їх види .4

2. Аудит банківських та кредитних операцій .16

Висновки

Список використаної літератури

Вступ

Аудит як складова економічного контролю виявляє і розкриває нові можливості підприємницької діяльності, визначає її ефективність та відповідність чинному законодавству, правовим документам, досліджує організацію виробництва, планування, збереження фінансових ресурсів, дотримання технологічної і трудової дисципліни, якість випущеної продукції, достовірність відображення господарсько-фінансових операцій в обліку та звітності у межах окремого підприємства. Крім цього, предметом аудиту є договірні відносини, виконання договорів, тобто здійснення контролю за усіма формами обороту суспільне необхідного продукту. Метод аудиторської діяльності. Метод - шлях пізнання, дослідження. Загальний метод пізнання - діалектика. Метод - це спосіб дослідження явищ, процесів створених людиною систем та сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єкта, що вивчається.

В аудиті застосовуються загальнонаукові методичні прийоми дослідження: спостереження й експеримент, ідеалізація і формалізація, аналіз та синтез, індукція та дедукція, гіпотеза й аналогія, вимірювання та обчислення, опитування і порівняння тощо.

За останні роки в науку увійшли методичні прийоми соціології, математичної логіки, теорії та інформації. Систематичні завдання і мистецтво аудиторів полягає в тому, щоб застосовувати під час проведення аудиторських послуг найефективніші методичні прийоми для успішного виконання поставлених завдань.

1. Аудиторські висновки та їх види

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Національний норматив Аудиторської палати України №26 "Аудиторський висновок" розроблено на основі міжнародних норм, законодавства і стандартів України, що регулюють аудиторську діяльність. Відповідно до міжнародних нормативів аудиту та статей Закону України "Про аудиторську діяльність", аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію.

Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним. Складання аудиторського звіту - процес доволі складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин і результатів дослідження господарських операцій, його форма у зв'язку з цим може бути довільною, він не є офіційним аудиторським документом, а призначений виключно для клієнта і може бути оприлюднений тільки з його дозволу. Аудиторський звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок - стислий і короткий. Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах. Результати аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітко викладене письмове уявлення про перевірену фінансову звітність. Основні елементи аудиторського висновку.

Аудиторський висновок складається з таких розділів: заголовок; розділ, у якому йдеться про замовника аудиторського висновку; вступний розділ; масштаб перевірки; висновок аудитора про перевірену звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок складається у довільній формі. Заголовок аудито-рського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку здійснює незалежний аудитор (аудитори), та назву фірми або аудитора, який проводив аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних причин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевір ки. Незале-жність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права робити вис - новок про перевірену звітність, зібрана інформація не є достатньою і доказо- вою. В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується, та споживач інформації, яка наведена в аудиторському висновку. В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність за складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а також вказати на відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який має бути обґрунтований за результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути викладена орієнтовно так: "Згідно з договором № від 1 лютого 2001 р. ми провели перевірку доданого до висновку бухгалтерського балансу за станом на 1.01.2000 р. і звіту про прибутки і збитки за рік, який завершиться 31.12.2000 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво підприємства. У наші обов'язки входить підготовка висновку на основі інформації, отриманої під час аудиторської перевірки цієї звітності".

В аудиторському висновку треба показати масштаб та розкрити зміст проведеної роботи. Цей розділ повинен дати впевненість споживачам аудиторського висновку в тому, що аудит здійснено відповідно до вимог українських нормативів та загальноприйнятої практики або згідно з вимогами загальноприйнятих стандартів аудиту (міжнародних стандартів). Аудиторський висновок має містити зауваження про те, що перевірку було сплановано, підготовлено з достатньою впевненістю у тому, що звітність не містить у собі суттєвих помилок. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен оцінювати викривлення та невідповідності в облікових системах підприємства, їх суттєвість, визначити чи можуть вони настільки змінити звітність, що це впливатиме на економічні рішення її користувачів. Суттєвість залежить від абсолютного розміру позиції, або погрішності, оцінюваної аудиторам з урахуванням конкретних обставин. Аудиторський висновок повинен містити також відомості щодо: - використання аудитором конкретних тестів під час перевірки інформації, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу поданої звітності; - методології обліку, яка використовувалася керівництвом під час підготовки звітності та подання фінансових звітів у цілому; - масштабу перевірки. Останнє може викладатися аудитором орієнтовно так: "Ми провели нашу перевірку відповідно до вимог українських стандартів, згідно з якими під час аудиторської перевірки необхідно зібрати достатню інформацію про те, що звіти не містять у собі суттєвих помилок, і сформувати на цій основі висновок про його реальний фінансовий стан. Ми перевірили тестуванням інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу звітності. Під час перевірки були розглянуті бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства (організації), здійснена оцінка основних засобів, матеріалів та ін. Ми вважаємо, що під час перевірки нами було зібрано достатню кількість інформації для висновку".

Висновок аудитора про перевірену звітність. Аудитор повинен підготувати чіткий висновок про перевірену звітність, забезпечити відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.

Дата аудиторського висновку. Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати перевірки керівництву підприємства, що перевіряється. Тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом він проставляє дату аудиторського висновку. Адреса аудиторської фірми. В аудиторському висновку слід зазначити адресу (місцезнаходження) аудиторської фірми або юридичну адресу, а також номер і свідоцтво про включення в Реєстр Аудиторською палатою України.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту. Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки аудиторська фірма може бути виключена з Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності.

Після підписання аудиторського висновку і вручення примірників клієнту аудитор повинен попередити його про відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку до податкової інспекції у разі проведення обов'язкового аудиту.

Висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним. Аудитор може також відмовитися від надання висновку. При цьому він викладає свою думку у звіті іншої форми. У трьох останніх випадках висновок має містити короткий виклад аргументів, що обґрунтовують думку аудитора. У разі необхідності уточнення цих аргументів можливі посилання на інші документи, надані аудитором клієнту, які містять докладнішу інформацію.

Безумовно позитивний висновок складають у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:

- аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту;

- надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб'єкта перевірки;

- є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;

- фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб'єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;

- звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять суперечностей;

- форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.

Безумовно позитивний висновок беззаперечно і чітко виявляє задоволення аудитора станом обліку та звітності у суб'єкта перевірки. Безумовно позитивний висновок складається з використанням формулювань "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "перебуває у відповідності з", "відповідає". Якщо під час перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших використаних суб'єктами перевірки рішень, але аудитору було подано аргументоване й переконливе обґрунтування цих рішень, то у своєму висновку аудитор не зобов'язаний згадувати ці рішення й така ситуація не змінює безумовності позитивного висновку. Аудитор не може видати безумовно позитивний висновок у випадку виникнення будь-яких з наведених нижче обставин: - невпевненість (аудитор не може сформулювати думку); - незгода (аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить даним перевіреної фінансової інформації).

Причини невпевненості:

- обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не має можливості виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі);

- ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо даної ситуації (наприклад: спірна ситуація; довгостроковий контракт, довгострокова програма; багато варіантність управлінського або технологічного рішення).

Причини незгоди:

- неприйнятність систем або методів обліку; - розходження у судженнях стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даного обліку;

- незгода зі ступенем та способом відображення фактів в обліку та звітності;

- невідповідність проведення або оформлення операцій законодавству й іншим вимогам.

Наявність будь-якого ступеня невпевненості або незгоди є і підставою для відмови від безумовно позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від ступеня невпевненості або незгоди: нефундаментальний або фундаментальний.

Невпевненість або незгода стають фундаментальними у тому разі, якщо вплив факторів, які викликали невпевненість чи незгоду, на фінансову інформацію такий великий, що може суттєво перекручувати справжній стан справ у цілому або в основному. Слід також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод.

Наявність нефундаментальних непевностей та незгод дає аудитору підстави сформулювати умовно позитивний висновок із зауваженнями. Наявність фундаментальної незгоди є підставою для виконання негативного висновку.

У всіх випадках, коли аудитор формулює висновок, який відрізняється від безумовно позитивного, він має дати опис усіх суттєвих причин свого судження (невпевненості та незгоди). Ця інформація повинна бути коротко викладена в окремому розділі висновку, який передує формулюванню висновку, або відмові від висновку. Тут можна послатися на більш детальне висвітлення зазначених моментів в іншій документації, що надається клієнту. Якщо аудитор видає умовно позитивний висновок і заперечення, пов'язані з наявністю нефундаментальної невпевненості, то він формулює відмову від свого висновку з конкретного питання (на підставі наведених раніше аргументів), а в останньому висловлює своє судження за допомогою тих самих формулювань, що й для безумовно позитивного висновку. Якщо заперечення у висновку, пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор формулює цю незгоду з конкретних моментів (висловлює свої міркування на підставі наведених раніше аргументів), а за відсутності цих моментів висловлює позитивне судження. Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки, відхилення, які виявлені аудитором під час перевірки, були ліквідовані до моменту складання аудиторського висновку. У цьому разі також є підстави для видання умовно позитивного висновку. Аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату (яка передує даті складання аудиторського висновку).

Якщо аудитор на підставі наведених аргументів дає негативний висновок, він складає його з використанням формулювань: "не відповідає вимогам", "перекручує справжній стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить". Якщо аудитор відмовляється дати свій висновок про звітність, він вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ. За різних обставин стандартна форма аудиторського висновку може змінюватися. Усі зміни стандартного позитивного висновку називаються відхиленням від нього. Для опису різноманітних відхилень використовуються такі терміни:

- обмеження;

- модифікація;

- доповнення.

На обмеження у висновку вказують тоді, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки українським нормативам аудиту через відсутність інформації або відхилення від принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:

-відзив про відхилення від діючих в Україні принципів обліку;

- відзив про обмежений масштаб аудиторських процедур;

-неможливість надання аудиторського висновку у зв'язку з порушенням незалежності аудитора;

-неможливість надання аудиторського висновку, який би підтверджував достовірність звітності у зв'язку з неадекватністю достовірної інформації.

В аудиторському висновку необхідно описати будь-який брак інформації, що виник у результаті неможливості виконати необхідні за даних обставин аудиторські процедури. Здебільшого це неможливість підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити наявність матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості через розсилання на адресу дебіторів своїх запитів. Якщо ці проблеми можливо вирішити, зібравши необхідну інформацію за допомогою альтернативних процедур, то аудитор зобов'язаний це зробити, і в аудиторський висновок не треба вносити обмежень. У цьому разі створюється позитивний висновок. Наприклад, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання звіту.

Можна провести інвентаризацію матеріальних цінностей навіть після дати складання звітності підприємства.

Викладене свідчить про те, що масштаб перевірки має забезпечувати отримання достовірної інформації про стан справ суб'єкта, що перевіряється, дати можливість аудитору сформулювати обґрунтований висновок про його реальний фінансовий стан. Модифікація аудиторського висновку. Аудиторський висновок є модифікованим, якщо містить додаткові пояснення, але у самому висновку про обмеження не йдеться. Як правило, модифікований аудиторський висновок має такі моменти:

- визнання або невпевненість у безперервній діяльності підприємства;

- зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;

- виправлення, які необхідно внести в облік підприємства за результатами аудиту;

- опис принципів обліку, які відрізняються від діючих в Україні принципів обліку (у позитивному висновку);

- роз'яснення з приводу використання висновків інших аудиторів;

- пояснення про попередні аудиторські висновки. Доповнення до аудиторських висновків. Аудиторський висновок вважається розширеним, коли, крім стандартних висловлювань, він містить коментарі до інформації, яка не входить в основну звітність, а саме:

- додатковий параграф, де акцентується увага на важливій інформації;

- вказівки на відсутність поквартальних даних або відсутність аналітичного обліку;

- вказівки на невідповідність іншої інформації, яка входить у пакет звітності, даним перевірених звітів (невідповідність даних інформації у пояснювальній записці даним балансу).

Якщо існує значна неясність стосовно оцінки заборгованості за податками, підписаними контрактами, можливості повернення грошових коштів для погашення витрат постачальників (підрядників), результату судових процесів, важливих обставин тощо, це необхідно чітко і повно роз'яснити. Аудитори повинні викласти ці пояснення в кінці аудиторського висновку, виділивши додатковий параграф (розділ), щоб привернути увагу споживачів аудиторського висновку до існуючої неясності. Висновок з цими поясненнями буде позитивним.

Варіант 1. Стандартна форма позитивного аудиторського висновку.

Аудиторський висновок незалежної

аудиторської фірми (аудитора)

(назва фірми, ім'я та прізвище аудитора)

Згідно з договором № від січня 200_ р. ми перевірили баланс (назва підприємства) на 01.01.200_ р., що додається, і відповідні звіти про прибутки і збитки, рух основних виробничих фондів, які характеризують зміни фінансового стану за рік, що завершився 31.12.200_ р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов'язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності.

Перевірку здійснено відповідно до нормативів аудиту, що чинні в Україні. Згідно з ними ми спланували та провели аудиторську перевірку з метою збирання достатніх доказів того, що фінансові звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок. За допомогою тестів було перевірено інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, який покладено в основу звітності.

Під час аудиторської перевірки проаналізовано бухгалтерські принципи, які використовувалися підприємством, розглянуто принципи оцінки матеріальних статей балансу, застосовані керівництвом підприємства, і звітності в цілому.

Ми вважаємо, що зібраної під час перевірки інформації достатньо для складання висновку.

Ми підтверджуємо, що надана інформація дає повне уявлення про реальний склад активів і пасивів суб'єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим актам і нормативним вимогам.

Звітність складена за справжніми даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає в усіх суттєвих характеристиках фактичний фінансовий стан підприємства, що перевіряється на " " 200_ р. з " "

200_ р. до " " 200_р.

Підпис (від імені аудиторської фірми)

Адреса аудиторської фірми

Номер і свідоцтво на аудиторську діяльність

Печатка Дата.

Варіант 2. Безумовно позитивний висновок.

В результаті проведення аудиту встановлено, що надана інформація дає повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта перевірки. Господарська і фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.

Звітність складена за справжніми даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає в усіх аспектах фактичний фінансовий стан суб'єкта перевірки на " " 200_ р. за результатами операцій за період з " " 200_ р. до " " 200_ р.

Варіант 3. Умовно позитивний висновок (є нефундаментальна невпевненість).

У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються _ _ через аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів. Проте вони мають обмежений вплив на стан справ підприємства, яке перевіряється, у цілому і не перекручують його дійсний фінансовий стан.

У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що, за винятком згаданих обмежень, надана інформація у всіх суттєвих аспектах свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фінансовий стан на " " 200_ р. за результатами операцій за період з " " 200_ р. до " " _ 200_ р.

Варіант 4. Умовно позитивний висновок (існує нефундаментальна незгода).

Під час проведеної перевірки встановлено, що операції з здійснені (оформлені) з порушенням установленого порядку (які саме положення порушені і в чому суть порушень) Більш детально наведені факти розглянуто в (назви документів) Проте зазначені моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсного фінансового стану підприємства, що перевіряється. У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає вимогам законодавчих і нормативних актів. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фактичне становище на "_" 200_ р. за результатами операцій за період з " " _ 200_ р. до " " _ 200_ р. Варіант 5. Негативний аудиторський висновок.

У результаті проведення аудиту встановлено, що протягом перевіреного періоду підприємством були допущені такі порушення: Більш детально зазначені факти розглянуто в _(назви документів). Ці порушення суттєво перекручують реальний стан справ у цілому. Прийнята система бухгалтерського обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Цифровий матеріал, викладений у звітності суб'єкта перевірки, не відповідає обліковим даним _(в чому саме).

Отже, дані бухгалтерського обліку та звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан суб'єкта перевірки на " " 200_ р.

2. Аудит банківських та кредитних операцій

Економічний зміст банківських та кредитних операцій виз­начається фінансовими відносинами, що виникають у різних лан­ках економіки між підприємствами, банками, бюджетом, підприємцями, працівниками, власниками. Коло цих взаємовідносин досить широке, зокрема, у підприємств виника­ють розрахунки з постачальниками і споживачами сировини, про­дукції, товарів; з фінансовими та кредитними установами; внутрішньовідомчі та внутрішньогосподарські розрахунки; роз­рахунки з пов'язаними особами та інші. Від якості та своєчасності розрахунків неабиякою мірою залежить успіх у здійсненні усієї виробничої та фінансової діяльності будь-якого підприємства, ор­ганізації чи установи. Завданням аудиту банківських та кредитних операцій є пе­ревірка: дотримання нормативно-правового регулювання розра­хунково-кредитних операцій, які забезпечують функціонування підприємств в умовах ринку; своєчасності розрахунків із бюджетом, перерахування за­боргованості кредиторам та стягнення належних сум із дебіторів; додержання умов договорів з різними контрагентами; пе­ревірка фактів погашення боргів підприємством або не сплачених йому сум; стану обліку розрахунків, вірогідності облікових та звітних даних про наявність і зміни сум дебіторської і кре­диторської заборгованості. Джерелами інформації під час аудиту банківських розра­хункових і кредитних операцій є: платіжні та кредитні документи; виписки банку з особових рахунків підприємства; журнали-ордери 1 та 2 з обліку грошових коштів і грошо­вих документів, довгострокових та короткострокових по­зик; відомості 1.2 та 1.3 за дебетом рахунків 31 "Рахунки в бан­ках" та 33 "Інші кошти"; Головна книга; фінансова звітність - форма 1 "Баланс", форма 3 "Звіт про рух грошових коштів".

Розрахункові операції, як правило, здійснюються шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунки, що відкриваються підприємствам в установах банку. Згідно з Зако­ном України "Про внесення до деяких законів України змін щодо відкриття банківських рахунків", юридичні особи, їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи мають право відкрива­ти розрахункові (поточні), інші рахунки з метою зберігання гро­шових коштів і здійснення всіх видів банківських операцій у будь-яких банках України та інших держав за своїм вибором і за згодою цих банків у порядку, що встановлюється Національним банком України. Банки відкривають розрахункові (поточні) рахунки підприємствам лише за умови пред'явлення ними копії докумен­та, що підтверджує взяття їх на податковий облік. Про відкриття або закриття рахунків в установах банків підприємство зобов'яза­но надіслати повідомлення протягом трьох робочих днів податко­вому органу, в якому воно зареєстровано як платник податків. До суб'єктів підприємницької діяльності, які своєчасно не повідоми­ли про відкриття або закриття рахунків у балансах, застосовують­ся фінансові санкції у вигляді стягнення від 20 до 100 неоподатко­вуваних мінімумів доходів громадян. У разі перевірки розрахункових операцій аудитор повинен з'ясувати, які рахунки було відкрито підприємством в різних ус­тановах банків. Першим етапом аудиту операцій за кожним рахунком є перевірка тотожності залишків грошових коштів на кінець квар­талу (року) згідно з даними: а) виписок банку та б) регістрів бух­галтерського обліку (Головної книги, журналу-ордеру № 1). Потім за кожний звітний період аудитор перевіряє наявність усіх виписок банку з кожного рахунку підприємства і відповідності зазначених у них даних даним бухгалтерського обліку (журнал-ордер № 1). При цьому аудитор повинен переконатися, що йому надані геть усі виписки банку за хронологічною послідовністю та встановити, чи правильно перенесені залишки грошових коштів з попередньої виписки до наступної. Якщо на підприємстві відсутні окремі виписки, то слід одержати з установи банку засвідчені їх копії. Враховуючи те, що всі банківські установи пе­рейшли на комп'ютерну систему обліку і банківські виписки на­даються підприємствам за кожний день здійснення банківських операцій, необхідно звіряти не лише вхідні та вихідні залишки на виписках банку, але й дати попередніх операцій. Це дає змогу ви­явити навмисно знищені з корисливими цілями виписки банку за конкретний день, за якими, головним чином, проводяться дві операції на одну й ту ж суму: перша - надходження грошей на банківський рахунок, друга - отримання готівки на цю ж суму або перерахування її до різних торговельних організацій у раху­нок оплати товарів, які за даними бухгалтерського обліку підприємства не оприбутковуються, а потім привласнюються. За наявності розбіжностей між обліковими даними підприємства та виписками банку, слід встановити їх причини та, за необхідності, здійснити зустрічну перевірку в установі банку. Якщо за період, що перевіряється, під час дослідження виписок банку будуть ус­тановлені суми, що зайво списані з поточного рахунку, то їх відносять у дебет рахунку "Розрахунки за претензіями", помил­ково зараховані на поточний рахунок суми відображають провод­кою Д-т "Рахунки в банках" та К-т "Розрахунки за іншими опе­раціями". Про всі виявлені під час аудиту помилки підприємство має письмово повідомити установу банку, встановити їх. причини та оперативно вжити заходи щодо їх усунення. Кожну з виявле­них розбіжностей ревізор повинен уважно проаналізувати аби упевнитися, в тому, що не було; при цьому зловживань з боку працівників бухгалтерії підприємства. Дослідження розрахункових операцій є найважливішою ча­стиною аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства. Воно повинно проводитись у нерозривному зв'язку 3: перевіркою інших операцій - банківських, касових товарних та виробничих. Це пояснюється тим, що всі операції прямо чи опосередковано впливають на розрахункові взаємовідносини підприємства. Ауди­тор має переконатися, що кожна виписка банку відповідає дода­ним виконавчим документам як платіжним, так і товарним. Він перевіряє наявність усіх додатків до платіжних вимог, платіжних доручень та заяв на акредитив, за якими здійснюються розрахун­кові операції підприємства. Якщо на підприємстві відсутні якісь додатки, аудитор бере їх копії у банку.

Особливу увагу слід приділити обґрунтуванню записів по кредиту поточних рахунків у кореспонденції з рахунками витрат на виробництво та обігу, так як інколи такі записи маскують ви­падки оплати матеріальних цінностей, котрі не оприбутковують­ся, під видом оплати різного роду послуг. Аудитор повинен також звіряти номери корінців грошових чеків з виписками банку, враховуючи те, що останні цифри номе­ра чеку заносяться до виписки, а потім зіставити суму отриманої по них готівки із записами у касовій книзі та перевірити повноту оприбуткування коштів. Якщо у банківській виписці відсутній номер корінця чека, а у чековій книзі відсутні один або декілька чеків, то необхідно провести зустрічну перевірку таких чеків в ус­танові банку. Виявивши зіпсовані або анульовані чеки, встанови­ти, чи є позначки про це на корінці чеку.

Трапляється також, що записи у виписці банку виправля­ються у самій бухгалтерії підприємства або до виписки додають­ся недоброякісні виконавчі та виправдувальні документи, на­приклад, без банківського штампу. Відносно правильності опе­рацій, які викликають сумнів, можна пересвідчитися зустрічною перевіркою цих операцій у банківській установі. Але бажано, щоб зловживання, якщо вони мають місце, виявили на самому підприємстві, не сподіваючись на те, що необхідна інформація для розкриття зловживань буде отримана безпосе­редньо в установі банку. Бо як свідчить контрольна практика, працівники банків можуть бути самі причетні до різних зловжи­вань, особливо коли підприємство, що перевіряється, є заснов­ником цього банку. Тому одним, з основних і обов'язкових завдань аудиту опе­рацій за рахунками в установах банку є перевірка достовірності виписок, які банки видають підприємству за кожним їхнім рахун­ком, зокрема, наявності у них штампів і підписів працівників ус­танов банків.

Виписка банку містить у собі лише цифрові дані, тому ауди­тору важливо знати побудову та код умовних цифрових позначок змісту операцій. Необхідно пам'ятати також, що записи у виписці банку за дебетом рахунку підприємства означають зменшення (витрату) коштів, а у кредиті - збільшення (надходження) коштів.

Аудитору слід ретельно перевірити І зіставити реквізити дода­них до виписок банку платіжних документів. Подані до банку доку­менти повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування, номер поточного рахунка, ідентифікаційні коди підприємства-відправника та підприємства-одержувача коштів, число, місяць та рік їх виписки. Форми первинних банківських документів та журналів їх реєстрації встановлюються чинним законодавством. У разі автоматизованого ведення бухгалтерського обліку на підприємстві дозволяється нада­вати документи, складені за допомогою обчислювальної техніки.

Після порівняння виписок банку з доданими до них первин­ними документами, встановлення правильності сум оборотів, по­чаткового та кінцевого сальдо слід ретельно перевірити сутність господарських операцій. А саме: чи на законних підставах надійшла на відповідний рахунок або була списана будь-яка сума грошових коштів. Під час аудиту операцій за рахунками коштів у банках необхідно проводити зустрічні перевірки, а також ретель­но перевіряти взаємопов'язані первинні документи з однорідних операцій. Для цього необхідно постійно зіставляти дані бухгал­терського, статистичного та оперативного обліку, банківські, ка­сові, товарно-транспортні та інші документи. Крім взаємної звірки та порівняння сум, записаних у відповідних документах, варто пересвідчитися також у реальності тієї чи іншої операції.

Під час перевірки сутності розрахункових операцій ауди­тору слід встановити: чи не допускалось на підприємстві перерахування авансів та платежів за безтоварними рахунками, а також оплати рахунків підприємств та організацій, які не мають відно­шення до перевірюваного підприємства; правильність відображення у бухгалтерському обліку та законність використання на підприємстві чекових книжок; наскільки раціональними є форми розрахунків, що вико­ристовуються на підприємстві, та чи сприяють вони при­скоренню обігу коштів підприємства.

Об'єктом особливого контролю мають стати такі видаткові операції: перерахування грошових сум з поточного рахунку підприємства на рахунки ощадного банку; повнота відображення виручки, яка надійшла на поточ­ний рахунок підприємства; використання грошових коштів підприємства в особис­тих цілях окремими посадовими особами, наприклад, для сплати штрафів, які носять персональний характер, а та­кож для оплати послуг неслужбового характеру, які були надані окремим працівникам тощо. Згідно з Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою НБУ від 29.03.01 р., підприємство може застосовувати акредитивну, інка­сову та вексельну форми розрахунків, а також форми розра­хунків за розрахунковими чеками та з використанням розрахун­кових документів на паперових носіях та в електронному вигляді за допомогою таких платіжних документів:

а) платіжного доручення;

б) платіжної вимоги-доручення;

в) платіжної вимоги;

г) розрахункового чека;

д) акредитиву.

Підприємства можуть самостійно обирати конкретні платіжні інструменти і зазначити їх під час укладання договорів.

Раціональна організація контролю за станом розрахунків має сприяти зміцненню договірної та платіжної дисципліни, прискоренню оборотності обігових коштів і, отже, поліпшенню фінансового стану підприємства. Аудитор повинен приділити належну увагу перевірці стану розрахунків та дебіторської і кредиторської заборгованості підприємства. Ця перевірка включає контроль за розрахунками: з постачальниками та підрядниками; з покупцями та замовниками; з виданих та отри­маних авансів, за претензіями, з бюджетом та державними цільо­вими фондами, за оплатою праці; з підзвітними особами, щодо відшкодування матеріального збитку з іншими дебіторами та кредиторами. На момент перевірки аудитор повинен ретельно розглянути такі питання: юридичну обґрунтованість кожної суми дебіторської та кредиторської заборгованості; з'ясувати її причини, а також встановити, коли і з чиєї ви­ни вона утворилася; чи вживаються необхідні заходи щодо стягнення дебіторської заборгованості, чи є реальна можливість по­гашення кредиторської заборгованості; чи проводилася інвентаризація розрахунків на підприємстві, чи не минув строк позовної давності.

За всіма розрахунками необхідно перевірити: відповідність залишків, показаних у балансі, даним Голо­вної книги. При цьому за всіма активно-пасивними ра­хунками сальдо у Головній книзі та в балансі має бути на­ведено у розгорнутому вигляді, бо інколи звітні дані за та­кими розрахунками завуальовують шляхом "згортання" дебіторської та кредиторської заборгованостей. Так, якщо за даними бухгалтерського обліку на будь-яку дату дебіторська заборгованість становила 150 тис. грн, а кре­диторська - 80 тис. грн, то у звітності вказують лише різницю, тобто 70 тис. грн у активі балансу; відповідність підсумкових даних оборотних відомостей аналітичних рахунків показникам синтетичного обліку.

Реальність заборгованості, яку має підприємство, повинна бути підтверджена актами звіряння взаємних розрахунків. Згідно з "Порядком подання фінансової звітності" будь-які підприємства зобов'язані проводити повну інвентаризацію всіх розрахунків пе­ред складанням бухгалтерської звітності за відповідний рік. Результати інвентаризації розрахунків оформляються спеціальним актом. У цьому акті мають бути вказані найменування рахунків, що були проінвентаризовані, суми виявленої неузгодженої дебіторської та кредиторської заборгованості, суми безнадійних боргів, дебіторська та кредиторська заборгованість, за якою мину­ли строки позовної давності. До акта інвентаризації має бути до­дано довідку .про види заборгованості, в якій вказується: наймену­вання та адреси дебіторів та кредиторів, сума заборгованості, з якого часу та на підставі яких документів вона виникла. Щодо дебіторської заборгованості, за якою минули строки позовної дав­ності, у довідці необхідно вказувати винних у цьому посадових осіб підприємства. Тому перевірку стану розрахунків підприємства аудитору рекомендується починати з аналізу матеріалів інвентаризації роз­рахунків. Аудитор має перевірити усі первинні документи, в яких відображено утворення заборгованості, що викликає сумніви, а також з'ясувати законність розрахункових взаємовідносин. З метою отримання інформації про реальний стан сумнівної дебіторської заборгованості варто надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та в ході аудиту про­вести зустрічні перевірки. Результати зустрічних перевірок оформляються відповідними двосторонніми актами, до яких до­дають у разі потреби необхідні документи чи їх копії.

Особливу увагу слід приділити перевірці правильності та обґрунтованості заборгованості з нестач та за претензіями.

Перевірка даних за рахунком "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися про задоволення або відмову за пред'яв­леними претензіями щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок, нестач сировини і то­варів, простоїв, штрафів, пені, що необхідно утримати з поста­чальників і підрядчиків на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій. Аудитору слід перевірити розрахунки з матеріально відповідальними особами та іншими працівниками за втрати, не­стачі, розкрадання коштів і майна, відображених за рахунком "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків". Під час аудиту заборгованості за рахунками з бюджетом та державними цільовими фондами, дані, отримані на підприємстві, що перевіряється, зіставляються з даними звітності, яка-була по­дана до податкових органів, Пенсійного фонду та інших ор­ганізацій і установ. При цьому увага приділяється правильності нарахування та повноті перерахування платежів. За журналом-ордером № 2 слід перевірити дотримання черговості перерахуван­ня податкових та інших обов'язкових платежів, своєчасність по­дання платіжних документів до банку. Виявлені недоліки підля­гають внесенню до бюджету із застосуванням штрафних санкцій, а переплата - може заліковуватися в рахунок наступних платежів або поверненню. Аналізуючи іншу дебіторську та кредиторську заборго­ваність необхідно перевірити наявність заборгованості працівників підприємства за товарно-матеріальні цінності, що бу­ли їм продані без попередньої оплати, наприклад за не поверне­ний спецодяг тощо.

Під час аудиту кредитних операцій необхідно перевірити правильність та ефективність використання банківських кре­дитів, повноту та своєчасність їх повернення. Під час аудиту вико­ристання кредитів перевіряється в журналі-ордері № 2, аналізу­ються дані рахунків "Короткострокові позики" та "Довгострокові позики", уточнюється виконання умов кредитних договорів, стан із погашенням заборгованості з кредитів і процентів, визна­чається цільове використання позик.

Кредити, як правило, надаються безготівково, шляхом опла­ти розрахунково-грошових документів. Строки їх погашення та проценти ставки за користування кредитом обумовлені у кредит­ному договорі. У разі відмови від сплати боргів за наданими по­зичками банк стягує борги у претензійно-позовному порядку. Контроль за виконанням умов укладеного з позичальником кре­дитного договору здійснює, як правило, сам банк. Особлива роль банків та інших фінансових установ зростає в умовах поглиблення боротьби з легалізацією ("відмиванням") коштів, одержаних злочинним шляхом.

Глобалізаційні процеси, що визначають сьогодення та май­бутнє нашої країни, відкривають як нові можливості для розвит­ку економіки, так і створюють для неї нові загрози, насамперед у фінансовій сфері. У сьогоднішньому фінансовому звіті з високою мобільністю коштів та швидким розвитком технологій платіжних операцій, засоби для відмивання доходів, одержаних злочинним шляхом, а також анонімність їх захисту, роблять фінансову злочинність однією з найбільших загроз економічній безпеці держави.

За останні роки в Україні прийнято багато нормативно-правових актів з метою протидії відмиванню брудних грошей, зокрема: Закон України "Про фінансові послуги та державне регу­лювання ринків фінансових послуг" від 12.07.01 р; Указ Президента України "Про заходи щодо запобігання легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочин­ним шляхом" від 10.12.01 р; Постанова КМУ та НБУ "Про сорок рекомендацій групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР)" від 28.08.01 р; Постанова КМУ "Про визначення критеріїв віднесення фінансових операцій до сумнівних та незвичних" від 29.05.02 року. Під час перевірки банківських операцій підприємства ауди­тору слід приділити значну увагу сумнівним та незвичним опе­раціям. Операції, які здійснюються клієнтами банків та фінансо­вих установ, можуть бути віднесені до сумнівних та незвичних за одним з таких критеріїв: 1) обставини здійснення операції свідчать про відсутність зв'язку між операцією та характером діяльності хоча б од­ного з її учасників або про приховання чи перекручення відомостей про походження коштів чи про їх власника;

2) використання під час здійснення операції коштів без підтвердження джерела їх походження;

3) здійснення операції при незвичних або невиправдано за­плутаних умовах (за рядом ознак така операція істотно відрізняється від характерних операцій, що здійснюються суб'єктами господарювання у тих самих галузях і сферах діяльності з аналогічними групами товарів (робіт, по­слуг);

4) наявність обґрунтованої підозри, що операція здійснюється відповідно до угоди, яка суперечить законо­давству;

5) сума, на яку здійснено операцію, не відповідає фінансово­му та майновому стану хоча б одного з її учасників;

6) здійснення операції у зовнішньоекономічній діяльності, за якою рівень цін не відповідає рівню цін на аналогічну продукцію (товари, роботи, послуги), що склався на світовому ринку;

7) сумарна номінальна вартість операції з цінними папера­ми певного емітента перевищує 25 % статутного фонду цього емітента;

8) перерахування суми коштів на рахунок особи, який відкрито у банку, зареєстрованому в офшорній зоні, або на рахунок анонімного власника за кордоном;

9) здійснення попередньої оплати за імпортними контракта­ми, предметом яких є імпорт товарів (робіт, послуг), на суму, що перевищує ЗО % вартості товару (робіт, послуг), який імпортується;

10) учасником операції е нерезидент, зареєстрований у країні (на території), яка визнана Групою з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР) такою, що не співпрацює із зазначеною Групою з питань запобігання відмиванню коштів, або за відсут­ності угоди з цією країною про взаємодію між органами, відповідальними за протидію легалізації (відмиванню) надходжень, здобутих злочинним шляхом;

11) різке збільшення на рахунку клієнта у фінансовій уста­нові суми коштів, внесених у готівковій формі, з подаль­шим переказом цих коштів особі, яка не пов'язана з клієнтом договірними відносинами;

12) зарахування протягом дня на відкритий клієнтом у бан­ку рахунок коштів від кількох учасників ринку фінансо­вих послуг, які того самого дня різними способами пере­водяться у готівку або переказуються на інший рахунок, унаслідок чого на кінець операційного дня на такому ра­хунку не залишається коштів або їх сума істотно змен­шується;

13) зарахування на рахунок або списання з рахунка осо­би коштів в іноземній валюті за зовнішньоекономічни­ми договорами (контрактами), які фактично цією осо­бою не виконуються;

14) списання з рахунка або зарахування на рахунок юридич­ної особи коштів у готівковій формі, не пов'язане з ха­рактером діяльності цієї юридичної особи;

15) здійснення операцій, за якими одні й ті ж самі корпора­тивні права, цінні папери та інші фінансові інструменти неодноразово продаються і викуповуються однією і тією особою;

16) здійснення операцій з порушенням законодавче вста­новлених термінів розрахунків за експортно-імпортни­ми операціями;

17) здійснення операцій за умови, що безготівкові розрахун­ки за ними перевищують еквівалент 50000 євро або роз­рахунки готівкою перевищують еквівалент 1.0000 євро (за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, вста­новленим Національним банком) для: обміну банкнот, особливо іноземної валюти, низького номіналу на банкноти високого номіналу; відкриття вкладу (депозиту) на користь третьої особи з внесенням на нього коштів у готівковій чи безготівковій формі; укладання клієнтом угод, пов'язаних з купівлею (про­дажем) чеків, дорожніх чеків або інших подібних платіжних засобів за готівку; зарахування на рахунок коштів у готівковій формі з пе­реказом її того ж самого операційного дня іншій особі; переказу клієнтом коштів на певний рахунок за не­значний проміжок часу; переказу коштів у готівковій формі за кордон з вимо­гою видати одержувачу кошти готівкою; зарахування коштів на щойно відкритий рахунок; зарахування або списання коштів (у т. ч. з виплатою їх готівкою) особою, операції за рахунками якої, як пра­вило, є незначними і не здійснювалися протягом три­валого часу (три місяці й більше), або нещодавно ство­реною юридичною особою; погашення ощадних (депозитних) сертифікатів на пред'явника раніше передбаченого договором терміну; дострокове погашення векселів з дисконтом 20 % номіналу і більше за операціями для виконання робіт і надання послуг нематеріального характеру.

Висновки

Аудиторський висновок складається у довільній формі. Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку здійснює незалежний аудитор (аудитори), та назву фірми або аудитора, який проводив аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних причин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права робити висновок про перевірену звітність, зібрана інформація не є достатньою і доказовою.

В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується, та споживач інформації, яка наведена в аудиторському висновку.

Економічний зміст банківських та кредитних операцій виз­начається фінансовими відносинами, що виникають у різних лан­ках економіки між підприємствами, банками, бюджетом, підприємцями, працівниками, власниками. Коло цих взаємовідносин досить широке, зокрема, у підприємств виника­ють розрахунки з постачальниками і споживачами сировини, про­дукції, товарів; з фінансовими та кредитними установами; внутрішньовідомчі та внутрішньогосподарські розрахунки; роз­рахунки з пов'язаними особами та інші. Від якості та своєчасності розрахунків неабиякою мірою залежить успіх у здійсненні усієї виробничої та фінансової діяльності будь-якого підприємства, ор­ганізації чи установи.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. В.А.Верхов, Т.В. Козлова. «Аудит - 2000»: проблемы и перспективы развития.-Бухгалтерский учет, №10, 1998.

2. Бухгалтерский учет / Пер.с анг.-К.: Торгово-издательское бюро BHV, 1994.-428с.

3. Зубілевич С. Аудиторська діяльність в Україні: Проблеми ста­новлення і перспективи розвитку // Бухгалтерський облік і аудит. 1995. — № 9. — С. 15—18.

4. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. — К.: КНЕУ, 2000. — 578 с.

5. Усач Б.Ф. та Ін. Аудит і судово-бухгалтерська експертиза. — Львів: Каменяр, 1998. — 134 с.